A. Was gilt es für eine erfolgreiche Unternehmensnachfolge zu beachten?
Im Rahmen der Unternehmensnachfolge spielen zwei Faktoren die wesentliche Rolle: Die „richtige“ Regelung zur Bestimmung der Nachfolge und die Frage der Erbschaftsteuer, die ggf. mit der Unternehmensnachfolge verbunden ist. Für letzteren Aspekt sind die Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes zu den Verschonungen bei der Unternehmensnachfolge entscheidend. Die „neuesten“ Anpassungen im Gesetz gehen auf eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 zurück. Diese Entscheidung ist nunmehr bereits die dritte Entscheidung des Gerichts zur Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuergesetzes seit 1995. Auch diesmal kam es jedoch zu keiner kompletten Neufassung durch den Gesetzgeber, d.h. es wurde kein Paradigmenwechsel hin zu einer „Flat-Tax“ vorgenommen, sondern es erfolgte nur eine Anpassung der beanstandeten Regelungen – der viel zitierte „minimalinvasive“ Eingriff.
Nachfolgend stellen wir Ihnen die Entscheidung des BVerfG und die daraufhin ergangenen neuen Regelungen ausführlich vor:
B. Bundesverfassungsgericht erklärt wiederholt eine Regelung des ErbStG für verfassungswidrig
Die Beanstandungen des Bundesverfassungsgerichts in der jüngsten Entscheidung vom 17.12.2014 hatten die Ungleichbehandlung von betrieblichem und privatem Vermögen im Visier. Durch die Ungleichbehandlung lag ein Verstoß gegen den steuerrechtlichen Grundsatz der Lastengleichheit vor. Dieser Verstoß kann aber gerechtfertigt sein bei einem sachlichen Grund. Als sachlicher Grund kommen auch außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele in Betracht, konkret in Form der Verhinderung von Liquiditätsproblemen durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer beim Unternehmensübergang. So kann ein Arbeitsplatzabbau verhindert werden. Der Erhalt von Arbeitsplätzen war und ist das Argument für die Begünstigung von Betriebsübergängen.
Das Bundesverfassungsgericht hielt §§ 13a, 13b ErbStG grundsätzlich für geeignet und erforderlich zur Erreichung dieses legitimen Zwecks. Allerdings liege ein Verstoß gegen die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne mangels Bedürfnisprüfung für Großerwerbe vor. Die Ungleichbehandlung zwischen betrieblichem und sonstigem Vermögen sei hier exorbitant. Darüber hinaus verstoße auch die nähere Ausgestaltung der Verschonungsregelung in einzelnen Punkten – insbesondere im Hinblick auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen – gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Zu den Beanstandungen im Einzelnen:
1.
Bei der Privilegierung für Großbetriebe ohne Bedürfnisprüfung erreicht die Ungleichbehandlung schon wegen der Höhe der steuerbefreiten Beträge ein Maß, dass ohne die konkrete Feststellung der Schonungsbedürftigkeit mit einer gleichheitsgerechten Besteuerung nicht mehr in Einklang zu bringen ist. Das BVerfG gab dem Gesetzgeber zur Aufgabe, hier „präzise und handhabbare Kriterien“ zur Bestimmung der Unternehmen festzulegen, für die eine Verschonung ohne Bedürfnisprüfung nicht mehr in Betracht kommt.
2.
Dass Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten generell vom Erfordernis der Lohnsummenregelung freigestellt waren, sei ein zweifacher Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, so das BVerfG, nämlich zu Lasten von Betrieben oberhalb dieser Schwelle und zu Lasten von Erwerbern nichtbetrieblichen Vermögens. Über 90 % aller Betriebe in Deutschland haben nicht mehr als 20 Beschäftigte. Damit trete eine fast flächendeckende steuerliche Begünstigung ohne Rücksicht auf den Erhalt von Arbeitsplätzen ein.
3.
Die Verschonung betrieblichen Vermögens mit einem Verwaltungsvermögensanteil bis zu 50 % und des dabei geltenden „Alles-oder-Nichts-Prinzips“ sei gleichheitswidrig. Eigentlich nicht förderungswürdige Vermögensbestandteile bis zu einem Anteil von 50 % kämen in den Genuss der steuerlichen Privilegierung. Ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund einer derart umfangreichen Einbeziehung sei nicht erkennbar. Vielmehr war diese Regelung eher eine Anreizschaffung für die Verlagerung von privatem in betriebliches Vermögen.
4.
Nicht bezweckte Gestaltungen, die gleichheitsrechtlich nicht zu rechtfertigen sind, waren ein weiterer „Aufhänger“ in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Als solche nannte das Gericht
a) Die Aufteilung eines Betriebs in eine Besitzgesellschaft und eine Betriebsgesellschaft ließen eine Umgehung der Lohnsummenregelung zu.
b) Das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ des Verwaltungsvermögenstests führte im Konzern zu einem sogenannten Kaskadeneffekt. Der Verwaltungsvermögenstest bedeutete, dass keine Zuordnung zum Verwaltungsvermögen insgesamt erfolgte, wenn der Anteil des Verwaltungsvermögens 50 % oder weniger betrug. Ein Kaskadeneffekt trat dadurch bei mehrstufigen Konzernstrukturen ein: In der Beteiligung auf der unteren Stufe mit einem Verwaltungsvermögen bis zu 50 % entstand so insgesamt begünstigtes Vermögen, obwohl bei einer Gesamtbetrachtung mit der nächst höheren Gesellschaft der Verwaltungsvermögensanteil die 50 %-Grenze bereits überstieg. Früher war jede Gesellschaft separat auf die 50 %-Grenze hin zu prüfen und konnte so jeweils insgesamt begünstigtes Vermögen schaffen. Hierin sah das Bundesverfassungsgericht eine Verstärkung des im Hinblick auf die Grundform der 50 %-Regel bereits festgestellten Gleichheitsverstoßes in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG a.F.
c) Die „Cash-GmbH“, die eine Besserstellung von ausschließlich Geldforderungen verwaltender Gesellschaften ermöglichte. Geldforderungen zählten bis zum 07.06.2013 nicht zum Verwaltungsvermögen. Eigentlich lag es auf der Hand, dass solche Gesellschaften zur schlichten Verwaltung von Geldforderungen nicht vom Sinn und Zweck der Privilegierung für Unternehmensnachfolgen erfasst sein können.
Aufgrund der Verfassungswidrigkeit wichtige Elemente der §§ 13a, 13b ErbStG wegen festgestellter Gleichheitsverstöße sei der Gesetzgeber verpflichtet, bis spätestens zum 30.06.2016 eine Neuregelung zu treffen. Bis dahin gelten die alten Normen fort. Für eine exzessive Ausnutzung der gleichheitswidrigen §§ 13a, 13b ErbStG könne jedoch kein Vertrauensschutz in eine Fortgeltung bestehen, wenn der Gesetzgeber eine bis zur Urteilsverkündung rückwirkende Neuregelung schaffe, die eine solch exzessive Ausnutzung untersage.
Das „Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“ hat in seiner Entstehung für einige Diskussion und einiges Kopfschütteln gesorgt. Es war ein zähes Ringen um einzelne Anpassungen, das eine Anrufung des Vermittlungsausschusses durch den Bundesrat erforderlich gemacht hatte, nachdem der Beschluss des Bundestags vom 24.06.2016 durch die Finanzminister der Länder stark kritisiert worden war.
C. Neue Regelungen wurden durch den Gesetzgeber geschaffen
Inhaltlich ergeben sich folgende Neuregelungen:
1. Lohnsummenkontrolle
Bei der Lohnsummenkontrolle wurde ein Stufenmodell in § 13a Abs. 3 ErbStG implementiert:
Bei bis zu fünf Beschäftigten findet keine Lohnsummenkontrolle statt. Dies scheint im Einklang mit der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu stehen, das eine Befreiung von Betrieben nur mit „einigen wenigen Beschäftigten“ für in Ordnung befunden hatte.
In Staffelungen von sechs bis einschließlich zehn Beschäftigten sowie von elf und bis zu 15 Beschäftigten steigt die Lohnsumme nun kontinuierlich. Bei mehr als 15 Beschäftigten ist eine volle Lohnsummenkontrolle von 400 % bzw. bei der Optionsverschonung von 700 % Gesetz geworden. Teilzeitbeschäftigte zählen voll, es gilt das Kopf-Prinzip. Dagegen fließen Auszubildende, Saisonarbeiter oder Personen in Mutterschutz oder in Elternzeit nicht mit ein.
Betriebsaufspaltungen wurde ein Riegel vorgeschoben, indem eine Zusammenrechnung erfolgt.
2. Verwaltungsvermögen (Verwaltungsvermögenstest nicht als Modell beanstandet)
Der Verwaltungsvermögenstest wurde vom Gericht nicht als Modell als sich beanstandet, sondern nur einzelne Details wurden als verfassungswidrig erachtet. Eine verfassungskonforme Fortentwicklung sei aber möglich, so das BVerfG.
Ein ganz zentraler Punkt ist, dass beim Verwaltungsvermögen das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“ verworfen wurde und stattdessen jetzt stets eine konkrete Ermittlung des Verwaltungsvermögens erforderlich ist. Das Verwaltungsvermögen wird grundsätzlich voll besteuert, eine Ausnahme bildet die Unschädlichkeitsgrenze von 10 %. Es wird künftig teils zu enormem Aufwand wegen der notwendigen konkreten Ermittlungen kommen und viel Arbeit bei der Bewertung einzelner Gegenstände verursachen. Denn der genauen Ermittlung der Werte kommt künftig eine hohe Bedeutung zu. Betriebe mit einer Verwaltungsvermögensquote zwischen 50 und 90 % profitieren im Gegensatz zur früheren Fassung. Der Grund: In diesem Bereich wurde früher eine Begünstigung komplett versagt, heute bleibt eine teilweise Privilegierung trotz eines hohen Verwaltungsvermögensanteils für das übrige – begünstigte – Vermögen möglich.
Bei den Einschränkungen des Verwaltungsvermögens, den sog. Rückausnahmen, hat ebenfalls eine Erweiterung stattgefunden, so wird z.B. die Vermietung von Grundstücken im Rahmen von Lieferungsverträgen (etwa Brauereien und Tankstellen) begünstigt. Auch neu ist die sog. Investitionsklausel beim Erwerb von Todes wegen, falls ein entsprechender „Investitionsplan“ des Erblassers bestand. Ohne entsprechenden Beraterhinweis dürfte ein Unternehmer, der häufig noch nicht einmal ein ausgereiftes Testament hat, allerdings erst recht keinen Investitionsplan haben. Hier kann der gestalterisch tätige Berater in Zukunft ggf. vorbauen.
Eine Erweiterung der Wirtschaftsgüter der privaten Lebensführung in § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG hat mit viel Liebe zum Detail stattgefunden, sodass nun etwa auch Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge und Briefmarkensammlungen nicht begünstigtes Vermögen darstellen. Zudem wurde ein Auffangtatbestand für weitere derartige Güter geschaffen. Bereits im Juni 2013 wurde der Begünstigung von Cash-GmbHs durch den sog. Finanzmitteltest weitgehend ein Riegel vorgeschoben. Die bestehende Regelung wurde nun nochmals verschärft, § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG. Ein Abzug von bis zu 15 % des Unternehmenswertes ist nur möglich, wenn begünstigtes Vermögen einem gewerblichen Hauptzweck dient.
Kaskadeneffekte im Konzern werden durch eine Verbundvermögensaufstellung seit der Neuregelung ausgeschlossen. Es hat eine konsolidierte Betrachtung stattzufinden, d.h. anstelle der Beteiligungen/Anteile sind nun die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht.
3. Vorwegabschlag für Familienunternehmen
Familienunternehmen können künftig bei kumulativem Vorliegen von drei Beschränkungen einen Vorwegabschlag von bis zu 30 % in Anspruch nehmen. Maßgeblich für die Höhe des prozentualen Abschlags sind die jeweiligen Beschränkungen im Gesellschaftsvertrag. Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber einen „Zwitter“ zwischen Bewertung und Verschonung geschaffen. Die Voraussetzungen in § 13a Abs. 9 Nrn. 1-3 ErbStG sind recht streng und bedürfen einer Geltung von zwei Jahren vor und 20 Jahren nach der Entstehung der Steuer, mithin einer Beschränkung von 22 Jahren (!). Bei einer zwischenzeitlichen Änderung des Gesellschaftsvertrags würde eine Nachbesteuerung eintreten.
4. Große Erwerbsvorgänge (€ 26 bis ca. € 90 Mio.) - Wahlmöglichkeit des Erwerbers zwischen Abschmelzung und Erlass aufgrund Bedarfsprüfung (freie Wahlmöglichkeit)
Für große Erwerbsvorgänge zwischen € 26 und € 90 Millionen entfällt künftig der Verschonungsabschlag von 85 bzw. 100 % zunächst vollständig. Der Erwerber hat jedoch eine Wahlmöglichkeit zwischen den Varianten Abschmelzung und Erlass aufgrund einer Bedarfsprüfung. Hier hat er die freie Wahlmöglichkeit. Zusätzlich ist in beiden Fällen eine Stundung möglich.
Die Grenze von € 26 Millionen gilt pro Erwerber, d.h. für die Gestaltungspraxis liegt hier ein Anreiz zur Schaffung „künstlicher“ Erwerber. Etwa Kinder, Enkel, Erwerbergesellschaften, Familienstiftungen o.ä., kommen in Betracht. Kettenschenkungen von unterschiedlichen Schenkern sind attraktiv geworden. Eine Zusammenrechnung bis zur Grenze von € 26 Millionen erfolgt alle zehn Jahre. Sehr streitig ist im Moment noch die Gesetz gewordene Berücksichtigung von Erwerben auch vor dem 30.06.2016.
In der Variante 1 gilt das Abschmelzungsmodell (d.h. ein reduzierter Verschonungsabschlag) nach § 13c Abs. 1 ErbStG. Der Verschonungsabschlag von 85 % bzw. 100 % verringert sich jeweils um 1 % für jede vollen € 750.000-Betrag, um die der Wert des begünstigten Vermögens die Grenze von € 26 Millionen übersteigt. So ist bei einer Grenze von ca. € 90 Millionen Schluss.
In der Variante 2 gilt die sog. Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG. Hier kommt ein ganzer oder teilweiser Erlass der Steuer in Betracht, wenn der Erwerber nachweist, zur Begleichung der Steuer aus seinem verfügbaren Vermögen nicht in der Lage zu sein. Das „verfügbare Vermögen“ definiert sich über 50 % des vom Erwerber mit erworbenen, nicht begünstigten Vermögens und 50 % des beim Erwerber bereits vorhandenen Vermögens, einschließlich steuerbefreitem Vermögen, das er z.B. nach §§ 5, 13, 16 ErbStG erhalten hat. Der Erwerber muss hier also bildlich gesprochen „ die Hosen runterlassen“ und seine (privaten) Vermögensverhältnisse darlegen, wenn er einen ganzen oder teilweisen Erlass der Steuer erreichen will. Es handelt sich bei § 28a ErbStG um eine faktische Vermögensteuer und gleichzeitig ein faktisches Erwerbsverbot für zehn Jahre wegen § 28a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG.
Gestaltungsspielraum eröffnet - Tipp von Ihren Fachanwälten für Erbrecht in München
Das Gestalterherz des Fachanwalts für Erbrecht macht hier Sprünge, denn Vermögensübertragungen auf vermögenslose Erwerber, z.B. minderjährige Kinder oder „künstliche“ Erwerber ohne eigenes Vermögen – wie etwa Erwerbergesellschaften oder Erwerberstiftungen – dürften wegen vorgenannter Variante 2 in den nächsten Jahren stark zunehmen. Wichtig ist hier hervorzuheben, dass dieses Problem im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens bekannt war, aber nicht eingegrenzt wurde, z.B. über die Berücksichtigung von Eigenvermögen der Destinatäre oder des Stifters.
5. Steuerstundung, § 28 ErbStG
Eine Steuerstundung nach § 28 ErbStG ist zusätzlich zur Verschonung ohne jede Bedürfnisprüfung möglich. Die Stundung ist auf die Dauer von maximal sieben Jahren begrenzt und nur im ersten Jahr zinslos. Ab dem zweiten Jahr sind Zinsen in Höhe von 6 % p.a. zu entrichten. Die Stundung entfällt mit einem Verkauf des Betriebs.
6. Unternehmensbewertung, §§ 199 ff. BewG
Im Bereich der Unternehmensbewertung wurde § 203 BewG geändert. Künftig gilt ein pauschaler und fester Kapitalisierungsfaktor von 13,75 statt zuletzt 17,86 für das Jahr 2016. Das Problem liegt hier in der willkürlichen Bestimmung dieser Zahl und dem Umstand, dass für die Unternehmensbewertung im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens die Zahl – noch immer – unverhältnismäßig hoch erscheint. Das Bundesverfassungsgericht hatte sich zu Bewertungsfragen nicht geäußert. Ein ursprünglicher Korridor von 10-12,5 für den Kapitalisierungsfaktor wurde im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens verworfen, wohl wegen einer früheren Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 2007 zur Bewertung von Immobilien. Der Faktor von 12,5 war dort als unangemessen verworfen worden.
Problematisch dürfte auch noch sein, dass eine Anpassung des Kapitalisierungsfaktors durch eine Rechtsverordnung des Bundesfinanzministeriums möglich sein soll. Hier könnte ein Konflikt mit Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG auftreten.
Bereits abgeschlossene Sachverhalte werden rückwirkend geändert, da der feste Kapitalisierungsfaktor für das ganze Jahr 2016, also geltend ab dem 01.01.2016, zur Anwendung kommen soll.
D. Verfassungsrechtlich bedenkliche Rückwirkung der neuen Verschonungsregeln
Ein kurzer Blick noch auf das seinerzeitige Gesetzgebungsverfahren: Die Erbschaftsteuerreform wurde am 09.11.2016 im Bundesgesetzblatt verkündet. Das Bundesverfassungsgericht hatte als maximalen Zeitraum für eine Neuregelung den 30.06.2016 vorgegeben. Durch die rückwirkende Anwendung auf Fälle ab dem 01.07.2016 liegt eine echte Rückwirkung vor, d.h. ein Eingriff in bereits abgeschlossene Sachverhalte. Problematisch ist dies wegen des Charakters der Erbschaftsteuer als einer Stichtagssteuer.
Das Bundesverfassungsgericht im Wortlaut: „Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen“.
Durch die weitere Äußerung des Gerichts, einen Vertrauensschutz für rückwirkende Neuregelungen, die einer exzessiven Ausnutzung der § 13a, 13b ErbStG begegnen wollen, wurde keine allgemeine Rückwirkungsproblematik angesprochen.
Ungewöhnlich erscheint, dass der Pressesprecher des Bundesverfassungsgerichts, Dr. Allmendinger, in der FAZ vom 31.03.2016 äußerte, dass der eindeutige Wille des Senats eine Weitergeltung aller alten Vorschriften des ErbStG gewesen sei. Zwar handelt es sich hierbei nicht um eine Vollstreckungsanordnung nach § 35 BVerfGG. Dennoch wurde durch das Gericht hier ein Vertrauenstatbestand geschaffen, der durch die Rückwirkung der Neuregelung nicht konterkariert werden darf.
Für reichlich Diskussionen dürfte daher noch die echte Rückwirkung des neuen Gesetzes als Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG sorgen. Gestorben wird bekanntlich immer und eine ungünstige Auswirkung der Neuregelungen für einen Sterbefall zwischen dem 01.07.2016 und dem 09.11.2016 wird die Gerichte noch beschäftigen.
Update 18.11.2021: Keine Erbschaftsteuerpause beim Erwerb von Privatvermögen
Mit Urteil vom 06.05.2021 (Erscheinungsdatum 11.11.2021) hat der BFH bestätigt, dass auch Erbfälle ab dem 01.07.2016 der Erbschaftsteuer unterliegen. Die Frage der Zulässigkeit der Rückwirkung der erbschaftsteuerlichen Regelungen durch den Gesetzgeber im November 2016 auf den 01.07.2016 veranlasste die Klägerin, die von ihrer am 28.09.2016 verstorbenen Tante ausschließlich Privatvermögen geerbt hatte, zu folgender Auffassung: Die Rückwirkung der Neuregelung sei unzulässig und die Neuregelung daher verfassungswidrig. Der BFH erteilte mit seinem Urteil dieser Auffassung eine Absage: Da das BVerfG festgelegt hatte, das bisherige Recht sei bis zu einer Neuregelung weiter anwendbar, sei die Festsetzung der Erbschaftsteuer für das erworbene Privatvermögen auf Grundlage der bestehenden Bestimmungen rechtmäßig gewesen. Der Gesetzgeber habe lediglich die Besteuerung des Erwerbs von Betriebsvermögen neu geregelt. Nicht geändert hätten sich die Regelungen zum Erwerb von Privatvermögen - wie im Fall der Klägerin. Deshalb konnte der BFH auch offen lassen, ob die 2016 geänderten großzügigen Regelungen zum Erwerb von Betriebsvermögen verfassungskonform sind. Sie spielten im Streitfall keine Rolle. (Quelle: Pressemitteilung des BFH Nr. 41/2021 vom 11.11.2021)
Fazit: Trotz der geltenden – inzwischen nicht mehr ganz so neuen – Regelungen wird es also in Einzelfragen spannend bleiben. Bei Fragen stehen wir Ihnen als Ihre Fachanwälte für Erbrecht in München gerne zur Verfügung.
